Régimen especial en materia tributaria - ZESE. Aportes en especie.

CONCEPTO 922 DEL 29 DE JULIO DE 2022

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Bogotá, D.C.

Tema: Régimen especial en materia tributaria – ZESE

Descriptores: Aportes en especie

Fuentes formales: Artículos 261 y 319 del Estatuto Tributario

Artículo 268 de la Ley 1955 de 2019

Artículos 1.2.1.23.2.3. y 1.2.1.23.2.4. del Decreto 1625 de 2016

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

A partir del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y el Decreto Reglamentario 2112 del mismo año, el peticionario formula algunas preguntas en relación con el Régimen ZESE las cuales se resolverán en el orden propuesto, no sin antes reiterar que no le corresponde a este Despacho pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá al peticionario definir, en su caso puntual, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.

“1. ¿Si un comerciante persona natural registrado en la Cámara de Comercio de tiempo atrás, con su establecimiento de comercio debidamente renovado en los años anteriores, decide aportar esta unidad económica en especie a una nueva sociedad creada jurídicamente para el efecto en el año 2022, podría aplicar al beneficio tributario ZESE, en los términos de las mencionadas normas?”

Mediante el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 se creó un régimen especial en materia tributaria cuya finalidad es atraer inversión nacional y extranjera a ciertos departamentos del país, para así contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida de su población y la generación de empleo. El inciso segundo de dicha norma señala:

“Este régimen aplica a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE, dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de la presente Ley, bajo cualquiera de las modalidades definidas en la legislación vigente o las sociedades comerciales existentes que durante ese mismo término se acojan a este régimen especial y demuestren un aumento del 15% del empleo directo generado, tomando como base el promedio de los trabajadores vinculados durante los dos últimos años, el cual se debe mantener durante el periodo de vigencia del beneficio, y cuya actividad económica principal consista en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud”. (Subrayado fuera de texto)

A su vez, el inciso tercero ibídem, dispone:

“El beneficiario deberá desarrollar toda su actividad económica en la ZESE y los productos que prepare o provea podrán ser vendidos y despachados en la misma o ser destinados a lugares del territorio nacional o al exterior”. (Subrayado fuera de texto)

A partir de estas disposiciones, se establece que el Régimen ZESE está dirigido a nuevas sociedades creadas en la zona, o a las existentes en la misma, bajo el supuesto del incremento del empleo en el porcentaje establecido. Igualmente, es condición necesaria para su aplicación que el beneficiario desarrolle toda su actividad económica en la ZESE, así como que los productos que elabore o provea sean vendidos y despachados en la misma zona o destinados a lugares del territorio nacional o al exterior.

Así, es claro que dichas disposiciones normativas no se dirigen a establecimientos de comercio, los cuales corresponden a unidades de explotación en los términos del Código de Comercio, sino a sociedades nuevas o preexistentes, bajo los supuestos antes referidos, sin que la ley o el reglamento mismo limiten la aplicación del régimen en virtud del origen de sus recursos o la modalidad de conformación de su capital social. En todo caso, deberá analizarse, en cada caso particular, el debido cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley y su reglamento para que sea procedente el régimen bajo análisis.

“2. Si un comerciante persona natural registrado en la Cámara de Comercio de tiempo atrás, decidiera crear una nueva sociedad en el año 2022, y trasladar allí toda su actividad comercial actual (dejaría de actuar como persona natural comerciante, se cancela la matrícula como persona natural y el establecimiento de comercio en la Cámara de Comercio a nivel del registro mercantil), ¿podría aplicar al beneficio tributario ZESE, en los términos indicados en las normas arriba citadas?”

En este evento, se reitera lo explicado en el punto anterior en cuanto que el Régimen ZESE aplica a las sociedades nuevas o preexistentes, en los términos de ley y de su reglamento. En ese sentido, para la aplicación al Régimen, se deberá analizar y determinar en cada caso particular el debido y cabal cumplimiento de los requisitos legales aplicables.

“3. Al momento de aplicar al beneficio tributario ZESE por el año 2022, qué se incluiría en la declaración de renta a presentar en el año 2023, se llevaría la sociedad con el establecimiento de comercio aportado en especie (en el año 2022 ya dicho), como una persona jurídica nueva para efectos del ZESE, o sería una preexistente; y en los dos casos referidos, ¿desde qué año se daría inicio a la aplicación del beneficio tributario?”

Las sociedades nuevas o preexistentes que operan en la zona ZESE que hayan optado por este régimen, para efectos de la declaración de renta deben atender las normas pertinentes del Estatuto Tributario y las disposiciones reglamentarias aplicables a las personas jurídicas (ver, por ejemplo, el artículo 261 del Estatuto Tributario).

Sin perjuicio de lo anterior, se reitera la importancia de diferenciar la figura del “establecimiento de comercio” caracterizado como un conjunto de bienes organizados por el empresario para los fines de la empresa, carente de personería, respecto de una “sociedad”, la cual se constituye como persona jurídica cuyo capital puede estar conformado por aportes en dinero o en especie. En consecuencia, el establecimiento de comercio, en sí mismo, no se entiende como una sociedad preexistente para efectos del Régimen ZESE.

Ahora, en lo que se refiere a la temporalidad del régimen, se observa que el mismo aplica a las sociedades que se constituyan dentro de los tres (3) años siguientes a la vigencia de la Ley 1955 de 2019, o a las preexistentes que durante ese mismo tiempo se acojan al régimen y cumplan las condiciones señaladas en la ley y el reglamento.

Sin perjuicio de lo anterior, las disposiciones reglamentarias precisan lo siguiente:

El artículo 1.2.1.23.2.3. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, relativo a las “Nuevas sociedades que inicien actividades en la Zona Económica y Social Especial (ZESE)”, dispone:

“Las nuevas sociedades que se constituyan e inicien su actividad económica principal a partir del veinticinco (25) de mayo de 2019 hasta el veinticuatro (24) de mayo de 2022, podrán aplicar el régimen especial en materia tributaria – ZESE, a partir del año gravable que comienza después de la entrada en vigencia de la Ley 1955 de 2019, esto es 2020, (…)”. (Subrayado fuera de texto)

Lo anterior, siempre y cuando se cumplan las previsiones del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, del reglamento y las condiciones que la norma en cita lista.

Por su parte, el artículo 1.2.1.23.2.4. ibídem se refiere a las “Sociedades existentes en la Zona Económica y Social Especial (ZESE) contribuyentes del régimen especial en materia tributaria”, así:

“Las sociedades constituidas antes del veinticinco (25) de mayo de 2019, podrán aplicar el régimen especial en materia tributaria – ZESE a partir del año gravable que comienza después de la entrada en vigencia de la Ley 1955 de 2019, esto es año gravable 2020, (…)”. (Subrayado fuera de texto)

Caso en el cual deben cumplirse igualmente las previsiones del artículo 268 ibídem, del reglamento y las condiciones que la norma en cita lista.

“4. ¿En el caso que haya un aporte en especie del establecimiento de comercio visto como una unidad económica (artículo 515 Código de Comercio), según lo dispuesto en el artículo 319 del Estatuto Tributario, para efectos de trasladar el inventario a la sociedad que se crea jurídicamente, el traslado de este (inventario) no generaría IVA, en la medida que no es una venta del mismo a la sociedad, sino un aporte en especie al capital de aquella?”

Al respecto se observa que el artículo 319 del Estatuto Tributario, se refiere a los “Aportes a sociedades nacionales”. El inciso primero de esta norma dispone:

“El aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para éstas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: (…)”. (Subrayado fuera de texto)

Tratándose entonces de aportes en dinero o en especie a sociedades nacionales, dicha norma parte del principio de neutralidad para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios. Esto implica que dicha operación no se considera enajenación ni genera ingreso gravable, siempre y cuando se cumplan en su totalidad las condiciones establecidas en el artículo 319 ibídem. Cabe destacar que, por ejemplo, el numeral 5 del artículo 319 referido señala que deberá declararse expresamente en el documento que contenga el acto jurídico del aporte que las partes se sujetan a las disposiciones contenidas en el mismo.

Por lo tanto, de no cumplirse la totalidad de dichas condiciones, el aporte será reconocido como un ingreso gravado para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, siendo aplicables las normas generales del Estatuto Tributario correspondientes (cfr., artículo 319-1 ibídem). Sobre el tema, se remite copia del Oficio 904290 del 25 de agosto de 2020.

En lo relativo al impuesto sobre las ventas – IVA, resulta pertinente retomar el punto 13 del Oficio 030117 del 19 de mayo de 2014, donde a la pregunta:

“Cómo han de interpretarse los aportes regulados por los artículos 319, 319-3 y 319-5 del Estatuto Tributario para efectos de aplicar el artículo 428-2 ibídem, en atención a lo señalado por el literal a) del artículo 421 ibídem?”

Se respondió:

“El artículo 319 del Estatuto Tributario dispone una serie de condiciones de imprescindible acatamiento a fin de que los aportes en dinero o en especie a sociedades nacionales no constituyan ingreso gravado con el impuesto sobre la renta y complementarios. Asimismo, el artículo 319-7 del Estatuto Tributario apareja que las fusiones y escisiones adquisitivas o reorganizativas, de las que no se verifique la observancia de los requisitos previstos en los artículos 319-3 a 319-6 ibídem, constituyen enajenación para efectos tributarios y están gravadas con el citado tributo.

A su vez, el artículo 428-2 ibídem consagra:

“ARTÍCULO 428-2. EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA FUSIÓN Y ESCISIÓN DE SOCIEDADES. Lo dispuesto en los artículos 319, 319-3 y 319-5 de este Estatuto, es igualmente válido en materia del impuesto sobre las ventas’. (Negrilla fuera de texto).”

Por su parte, el artículo 421 ibídem instituye:

“ARTÍCULO 421. HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA. Para los efectos del presente Libro, se consideran ventas: a. Todos los, actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. (…)”.

Por lo anterior, si bien es posible considerar que los aportes a sociedades nacionales, así como aquellos provenidos de fusiones y escisiones adquisitivas y reorganizativas, a la luz del literal a) del artículo 421 ibídem estarían gravados con el impuesto sobre las ventas toda vez que involucran una transferencia de dominio a favor de una persona jurídica; no es menos cierto que, conforme al artículo 428-2 ibídem, se excluyen del comentado gravamen siempre que obedezcan las condiciones comprendidas en los artículos 319, 319-3 y 319-5 del Estatuto Tributario. En otras palabras, si el aporte social no genera el impuesto sobre la renta y complementarios, idéntica circunstancia ocurre respecto del impuesto sobre las ventas”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Tel: 6079999 Ext: 904101

Bogotá, D.C.

Anexo: Oficio 904290 del 25 de agosto de 2020