Compilación de la doctrina tributaría vigente relevante en materia de Criptoactivos.

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NATURALEZA TRIBUTARÍA DE LOS CRIPTOACTIVOS

1.2 ¿Qué son los Criptoactivos?

Oficio 035238 de 2018 y Oficio 001357 de 2019

“Son considerados como bienes inmateriales o incorporales susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y pueden conducir a la obtención de una renta. Si bien no es una moneda reconocida y, por ende, no tiene un poder liberatorio ilimitado, es claro que los criptoactivos son reconocidos como un activo. Activo que, por su naturaleza, y para efectos fiscales, será considerado como un activo Intangible”.

Criptoactivos es el término genérico para activos criptográficamente seguros, cuyo uso o propiedad es frecuentemente registrado en una cadena de bloques (blockchain) conocida como un libro público de contabilidad (distributed ledger), cuyo objeto principal es realizar transacciones de manera rápida, segura y sin ningún intermediario”.

2. DECLARACIÓN DE CRIPTOACTIVOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS

2.1 ¿Qué criptoactivos deben declararse y cómo se declaran?

Oficio 020733 de 2018

“En primer lugar, vale la pena aclarar que de acuerdo con el artículo 9 del Estatuto Tributario:

“Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. (…)”

Por lo anterior, y teniendo en cuenta que los criptoactivos son consideradas como activo, los residentes colombianos que tengan en su patrimonio criptoactivos deberán declararlas en su declaración de renta anual. El valor por el cual deberán declararlas será por el valor patrimonial de estas, ya sea como un activo intangible (inversión) o inventario. Por lo tanto, aplicará la norma de valor patrimonial de los activos que establece el artículo 267 y siguientes del estatuto tributario.

Por todo lo anterior, es posible concluir que todos los residentes colombianos deberán reportar en su declaración de renta anual las criptoactivos que tengan en su patrimonio a 31 de diciembre de cada año gravable.

De modo que quien tenga en su monedero virtual criptoactivos y, adicionalmente, pueda disfrutar de sus beneficios económicos, como la obtención de utilidades por la enajenación de dicho activo, deberá declararlas en su declaración de renta anual.

No sobra advertir que el parágrafo 6 del artículo 21-1 del estatuto tributario determina que las mediciones a valor presente o valor razonable se deberán reconocer al costo, precio de adquisición o valor nominal para efectos fiscales.

(…)

Es importante mencionar que el Concejo (sic) Técnico de la Contaduría Pública expidió el concepto 10-00906-2018, en donde estableció los lineamientos contables que se deben seguir para este tipo de activos, en donde se trae un aparte, así:

[…] En consecuencia, este Consejo recomienda que se cree una unidad de cuenta separada para el reconocimiento, medición y revelación de transacciones y otros eventos o sucesos que tenga relación con las criptomonedas, que bien podrían denominarse como “criptoactivos” o “activos virtuales”. […]

A su vez el artículo 21-1 del Estatuto tributario establece en el primer inciso que:

Art. 21 -1. Adicionado Ley 1819 de 2016 Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4 de la ley 1314 de 2009. […]

Por lo tanto, teniendo en cuenta que para efectos fiscales se parte del reconocimiento y medición contable, y sobre él se aplicará las excepciones o limitaciones que se tenga en materia tributaria, se tiene entonces que para efectos de determinar cómo se declararía el criptoactivo, dependerá de cómo lo reconozca contablemente, es decir un inventario o un activo intangible, pero aplicando las restricciones legales que existen como medio de pago”.

Oficio 001357 de 2019 “Por otro lado, el artículo 60 define que es un activo fijo de la siguiente manera:

“Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Parágrafo. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los activos movibles corresponden a los inventarios, los activos fijos corresponden a todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta.”

En este sentido, para la determinación de si los criptoactivos son un activo intangible, para los no obligados a llevar contabilidad, no depende de si estos fueron enajenados dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Dichos activos deberán declararse por su valor patrimonial de conformidad con el artículo 267 y siguientes del Estatuto Tributario.

Para efectos de determinar si los ingresos provenientes de la enajenación de criptoactivos es ingreso ordinario o ingreso constitutivo de ganancia ocasional se deberá observar los artículos 299 y 300 del Estatuto Tributario”.

2.2 ¿Se ha diseñado un formulario específico para relacionar exclusivamente lo concerniente al patrimonio o activos obtenido en criptoactivos?

Oficio 915367 de 2021

“Teniendo en cuenta que los formularios de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de personas naturales y jurídicas no contienen una segregación específica para el patrimonio e ingresos por concepto de criptoactivos, le corresponderá al declarante, según su caso particular, determinar el tipo de renta al que corresponden dichos ingresos a fin de ser incluidos en la misma”.

¿Las criptomonedas transadas en el exterior o en Colombia se encuentran sometidas a los ajustes por diferencia en cambio, previstos en el artículo 288 del Estatuto Tributario?

Oficios 900962 y 904512 de 2022

“Si tales activos intangibles son negociados en moneda extranjera, aplicará lo señalado por el artículo 269 del Estatuto Tributario, norma que establece que el valor de los activos en moneda extranjera se estima en moneda nacional al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.

La antepuesta previsión también está contenida de manera similar en el inciso primero del artículo 288 ibidem (en relación con los ajustes por diferencia en cambio):

“ARTÍCULO 288. AJUSTES POR DIFERENCIA EN CAMBIO. Los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado.

Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos.

En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.

El ingreso gravado, costo o gasto deducible en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderá al que se genere por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)”.

Frente al citado artículo 288 y su aplicación de cara a los criptoactivos, el Oficio 900962 de 2022, que también se adjunta para su conocimiento, se pronunció en los siguientes términos:

“(…) la diferencia en cambio se debe efectuar para efectos fiscales en Colombia, únicamente hasta el momento de la enajenación o liquidación de esos activos o pasivos en moneda extranjera, antes no tendrán ningún efecto en las declaraciones tributarias (oficio 006232 del 22 de marzo de 2017).

También esta doctrina señala que, conforme a la normatividad vigente, es necesario realizar un reconocimiento inicial, el cual no es más que una medición de los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera a la tasa representativa de mercado (TRM), esto con el fin de obtener el ajuste por diferencia en cambio al momento de enajenar o liquidar los mismos.

La anterior mención cobra importancia en la medida que la norma parte de un reconocimiento inicial (parámetro que no se puede obviar) y una regla de realización exclusiva cuando se enajenen o abonen los activos representados en moneda extranjera o se liquiden o paguen de manera parcial los pasivos, para reconocer fiscalmente un ingreso, costo o gasto”. (Negrilla fuera de texto).

Por otro lado, si los criptoactivos son negociados en pesos colombianos, naturalmente no habrá lugar a la aplicación del artículo 288 del Estatuto Tributario. Sin embargo, se deberán considerar, entre otras, normas como el parágrafo 6 del artículo 21-1 y los artículos 27, 28, 62 a 82, 267 y 279 del Estatuto Tributario para efectos de determinar el valor patrimonial y costo fiscal del activo, así como de los ingresos que de él se deriven por su enajenación”.

3. REALIZACIÓN DEL INGRESO

3.1 En el caso de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad ¿en qué momento debe declararse el ingreso?

Oficio 020733 de 2018

“De acuerdo con el numeral 5 del artículo 28 del Estatuto Tributario

“5. Los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.”

En este sentido, cuando un obligado a llevar contabilidad tenga en su patrimonio este tipo de activos, y genere ingresos producto del aumento de precio de las “criptoactivos” en el mercado, dicho ingreso no se considerará gravable sino hasta el momento en el que enajene las “criptoactivos”.

De igual manera, y en virtud del artículo 27 del Estatuto Tributario, los contribuyentes que no se encuentren obligados a llevar contabilidad deben observar las siguientes reglas:

“Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no realizadas, sólo se gravan en el año período gravable en que se realicen.”

De acuerdo con esto, este tipo de contribuyentes solo deberá reconocer el ingreso al momento de la enajenación, momento en el cual recibe el pago.

Con respecto a cómo se deben reconocer en la declaración de renta, esto dependerá de cómo se reconoció el activo para el que lo enajena”.

Oficio 902025 de 2022

“Por ende, en lo referente a las utilidades distribuidas en criptoactivos y ante la ausencia de una regulación especial sobre la materia, los inversionistas -no obligados a llevar contabilidad- deberán declararlas como ingreso en sus denuncios rentísticos en el año gravable en el cual reciban dichos activos en forma que equivalga legalmente a un pago”.

3.2 ¿En qué momento se entiende realizado fiscalmente el ingreso para una sociedad, para efectos del impuesto sobre la renta?

Oficio 902025 de 2022

“En cada caso particular se deberá atender lo contemplado en el artículo 28 del Estatuto Tributario, acorde con el cual -grosso modo- “los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable” (subrayado fuera de texto), sin perjuicio del resultado producto de las diferencias temporales y permanentes al respecto”.

¿En qué momento se realizan los ingresos en activos digitales y en moneda extranjera digital que reciben las personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad, los cuales se obtienen de ventas directas de bienes y servicios en negocios de multinivel?

Oficio 907040 de 2022

“Ante la falta de regulación tributaria sobre las monedas digitales, dentro de las cuales se encuentran las criptomonedas, es menester remitirse a lo dispuesto en los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario, ya que dichas disposiciones establecen pautas o reglas que permiten determinar el momento en el que se ha realizado un ingreso para efectos fiscales.

Por regla general, en el caso de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, esto ocurre “cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones” (subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 27 ibídem). Por su parte, en el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, “los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable” (subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 28 ibídem).

De modo que corresponderá al peticionario, en cada uno de los escenarios planteados -a saber, el desarrollo de actividades de comercialización en red o mercadeo multinivel (reguladas en la Ley 1700 de 2013)- determinar directamente cuándo se ha realizado el ingreso para efectos fiscales, observando lo previsto en las referidas normas.

En relación con lo antes señalado, resulta adecuado tener en cuenta lo expresado en el Oficio 903175- interno 495 de abril 22 de 2022:

“Se ratifica lo expresado en el Concepto No. 042135 de mayo 23 de 2001:

‘En las transacciones comerciales el pago de las obligaciones puede válidamente hacerse en dinero o en especie, según convenio de las partes.

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