La eficacia probatoria de los libros de contabilidad no es absoluta, ya que está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, presentada por Compañía de Inversiones Comerciales en Transporte y Minería Ltda.

En los términos de los recursos de apelación, se debe establecer si:

i) están demostrados con documentos idóneos los pasivos cuestionados;

ii) procede la adición de intereses y rendimientos financieros y,

iii) hay lugar a imponer sanciones por inexactitud y disminución de pérdidas.

La demandante argumenta que los pasivos cuestionados están acreditados con pagarés presentados con la respuesta al requerimiento especial, en tanto la Administración afirma que tales pasivos no fueron respaldados con documentos idóneos cuando fueron exigidos a la contribuyente, y que los pagarés presentados fueron constituidos con posterioridad.

El artículo 746 del Estatuto Tributario establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos.

Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.

Así pues, es a la autoridad tributaria a quien corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente.

En tal sentido, si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor cuando se llevan en debida forma, y el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisó que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».

Acorde con lo anterior, el artículo 781 del Estatuto Tributario prevé que la contabilidad se debe presentar en las oportunidades en que la autoridad fiscal la exija, y que el contribuyente que no exhiba sus libros, comprobantes y demás documentos contables, no podrá invocarlos posteriormente como prueba a su favor, y tal hecho se tendrá como indicio en contra.

No obstante, el mismo artículo no impide que el contribuyente presente los documentos que demuestran los costos, deducciones, descuentos y pasivos con posterioridad al momento en que le fueron exigidos, ni exime a la autoridad fiscal de valorarlos bajo el supuesto de existencia de un indicio en contra para establecer su procedencia, pues prevé la posibilidad de que el interesado «los acredite plenamente».

Lo anterior fue puesto de presente por la Sala, al señalar que, «Ante la carencia de la prueba, es razonable que el artículo 781 citado disponga que cuando el contribuyente allegue posteriormente esa prueba y la alegue «a su favor», deba valorarse, pero sin olvidar que existe un indicio en contra.

En estricto sentido, la norma no restringe que la prueba se presente con posterioridad. Tan es así que la norma permite que el contribuyente pueda acreditar «plenamente» los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos».

Así pues, la eficacia probatoria de los libros de contabilidad no es absoluta, ya que está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede solicitarla y, si es del caso, desvirtuarla a través de medios de prueba directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley.

En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción.

Además, la Sala ha dicho que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Caso concreto En el expediente están demostrados los siguientes hechos:

En visita del 16 de julio de 201218 la DIAN solicitó a la contribuyente los soportes del auxiliar por terceros de la cuenta 235510, donde se registraron pasivos por valor de $448.949.000, la cual fue atendida por el contador de la empresa, quien manifestó que «estos pasivos corresponden a sumas causadas y abonadas para ser capitalizadas en vigencias futuras, por lo cual no existen soportes idóneos como letras, cheques o pagarés que respalden estos valores, por considerarse que no van a ser reintegrados a los socios sino capitalizados (…)».

Mediante requerimiento especial, la entidad demandada propuso el rechazo de pasivos en la suma señalada, por considerar que no se presentaron los soportes exigidos. Al efecto, con la respuesta al acto de trámite la contribuyente afirmó que los documentos que respaldan los pasivos no estaban disponibles durante la visita, porque «los legítimos tenedores de los mismos, esto es, los socios acreedores tenían en su poder los pertinentes documentos de deuda», y allegó, entre otros, las actas de juntas directivas, escrituras y pagarés donde la sociedad figura como deudora, que se enuncian a continuación:

(…..)

Además de las actas referidas, se allegaron las escrituras públicas 1095 del 23 de mayo de 200827 y 2227 del 2 de octubre de 200928, donde consta, en su orden, que:

i) la sociedad aumentó su capital social en $725.000.000 (según Acta 18 del 12/05/2008) con lo cual pasó de $1.375.000.000 a $2.100.000.000 y,

ii) en $450.000.000, quedando el capital social en $2.550.000.000, como se autorizó en el Acta 24 del 10 de julio de 200929, la cual registró que «desde el año pasado se tiene aplazada la capitalización de $450.000.000.oo dinero efectivamente entregado por los socios a la empresa (…)

En consecuencia, se protocolice la capitalización de los $450.000.000.oo acorde a la participación que cada uno de los socios tiene en la compañía, por lo tanto, el nuevo capital será de (…)». En la liquidación de revisión se rechazaron los pagarés presentados por la contribuyente, por considerar que conforme con las pruebas del proceso los mismos «fueron elaborados con posterioridad a la fecha de visita en la cual se solicitaron», y que según los artículos 632 y 781 del Estatuto Tributario, no se presentaron los documentos idóneos «que le permitieran a la Administración evidenciar la realidad de los presuntos préstamos realizados por los socios a la sociedad investigada».

Con fundamento en la contabilidad de la contribuyente, la prueba pericial practicada en el proceso concluyó que «LA REALIDAD DE LAS TRANSACCIONES REFLEJADAS EN LA CONTABILIDAD DE LA SOCIEDAD, REGISTRA EL SALDO DE LA DEUDA A LOS SOCIOS POR VALOR DE CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SETENCIENTOS SEIS PESOS($448.948.706)» y que «EL SALDO DE LAS CUENTAS POR PAGAR AL 31 DE DICIEMBRE DEL AÑO 2009 CORRESPONDE A LA SUMA DE CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SETENCIENTOS SEIS PESOS($448.948.706)».

Al verificar los hechos del proceso se observa que la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de fiscalización solicitó a la contribuyente los soportes del auxiliar por terceros de la cuenta 235510, donde registró pasivos por la suma de $448.949.000, sin que fueran entregados por la contribuyente quien, a través del contador de la compañía, manifestó que, como los pasivos correspondían «a sumas causadas y abonadas para ser capitalizadas en vigencias futuras», no existían tales soportes «por considerarse que no van a ser reintegrados a los socios sino capitalizados (…)».

No obstante, con la respuesta al requerimiento especial, la sociedad modificó su argumentación, al señalar que, si bien no se presentaron los documentos aludidos, ello obedeció a se encontraban en poder de los socios acreedores, e incorporó una serie de pruebas tendientes a su demostración. Se advierte que la contabilidad de la compañía fue objeto de comprobación especial, cuando la Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, solicitó los documentos que soportan los pasivos cuestionados, sin que fueran entregados por la contribuyente.

En ese sentido, los artículos 774 y 781 del Estatuto Tributario disponen, en su orden, que para que los libros de contabilidad constituyan plena prueba deben «estar respaldados por comprobantes internos y externos», y que «El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente». (Se subraya). Si bien el legislador no impide que el contribuyente presente los soportes contables con posterioridad al momento en que le fueron exigidos, ni exime a la autoridad fiscal de valorarlos para establecer su procedencia, los soportes allegados por la actora con la respuesta al requerimiento especial no acreditan plenamente los pasivos señalados.

Como la actora no presentó soportes de los pasivos cuestionados cuando le fueron exigidos por la Administración, los documentos aportados se deben valorar bajo el supuesto de la existencia de un indicio en contra, por lo cual, aunque el artículo 770 Ib. establece que «los pasivos deberán estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad», los documentos de respaldo que se presenten con posterioridad los deben demostrar plenamente, lo cual admite la prueba supletoria a que alude el 771 ejusdem, para establecer que «las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario».

Al verificar bajo las reglas de la sana crítica los pagarés, las actas y las escrituras aportadas por la actora, se evidencia que:

• Los pagarés 1 a 15 señalan que los valores que incorporan serían devueltos «en efectivo o mediante capitalización a la sociedad», sobre los cuales no se demuestra que hayan sido capitalizados, devueltos, o que constituyeran obligaciones presentes para el periodo en discusión. Además, su importe ($300.350.000) no corresponde con las sumas discutidas ($448.949.000).

• El acta 1 del 21 de abril de 2007, establece que el pagaré 16 tendría un término de dos meses para su pago, por lo que no podía contener una obligación vigente para el año 2009, y su importe tampoco coincide con los valores cuestionados.

• Los pagarés 17 a 21, conforme con el acta 6 del 16 de agosto de 2007, tendrían un plazo de seis meses para su pago y su importe se devolvería como parte de las utilidades o como aporte de los socios. El valor de los mismos tampoco coincide con las sumas debatidas.

• Los pagarés 22 a 28 por valor de $475.000.000, según acta 8 del 23 de octubre de 2007 (escritura pública del 21 de noviembre de 2007), fueron objeto de capitalización.

• Sobre los pagarés 29 a 106, por $1.289.221.976, el acta 12 del 17 de enero de 2008, no indica claramente su destinación. Sin embargo, las escrituras 1095 del 23 de mayo de 2007 y 2227 del 2 de octubre de 2009, demuestran capitalizaciones de $725.000.000 (Acta 18 del 12/05/2008) y de $450.000.000 (Acta 24 del 10/07/2009).

Así las cosas, la actora no demostró plenamente los pasivos discutidos, pues los pagarés y demás documentos analizados sugieren que las sumas en estos incorporados fueron objeto de capitalización, y debían registrarse en las cuentas del patrimonio, mas no del pasivo, o no constituían obligaciones presentes a 31 de diciembre del año 2009, lo cual resulta acorde con la versión dada por la contribuyente por conducto de su contador en la visita del 16 de julio de 2012.

Si bien la capitalización indicaría que el pasivo existió, lo cierto es que a 31 de diciembre de 2009 este último no podía mantenerse en la declaración tributaria de la actora -como está registrado- por el efecto que fiscal y contablemente apareja la capitalización. Sobre el carácter presente de los pasivos, el artículo 36 del Decreto 2649 de 1993 señala que «los pasivos son la “representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes».

Por ello, los pasivos deben existir «en el momento en que se causa el tributo», circunstancia que tampoco fue demostrada por la contribuyente en relación con los documentos presentados. Lo anterior descarta las conclusiones del dictamen pericial practicado en el proceso, que se soportó en la contabilidad de la compañía, la cual fue objeto de comprobación especial, cuando la Administración solicitó los documentos que soportan los pasivos cuestionados, sin que fueran entregados por la contribuyente, ni demostrados plenamente con posterioridad.

En consecuencia, no se transgredió el principio de prevalencia del derecho sustancial invocado, pues lo cierto es que del análisis de las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica surge que la actora no demostró plenamente los pasivos registrados en su declaración tributaria, por lo cual se entienden inexistentes.

Por otra parte, la sociedad registró cuentas por cobrar a socios, sobre las cuales la Administración adicionó ingresos por intereses presuntos en la suma de $9.203.30336. Teniendo en cuenta la improcedencia de pasivos a cargo de la sociedad actora por $448.949.000, la compensación que ella alegó de los intereses generados por dichas obligaciones, con intereses generados por obligaciones de los socios para con la sociedad no está demostrada, lo cual indica que, a la luz del artículo 35 del Estatuto Tributario, estas últimas obligaciones generaron intereses presuntos de $9.203.303, valor no debatido en el proceso.