| OFICIO Nº 0176 09-02-2023 DIAN |
Dirección de Gestión Jurídica
100202208 – 0176
Bogotá, D.C.
Señores
CONTRIBUYENTES
Ref.: Reconsideración del Oficio No. 000365 – interno 116 del 23 de enero de 2023
De conformidad con el artículo 55 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para efectuar la reconsideración de los conceptos expedidos por la Subdirección de Normativa y Doctrina en materia tributaria, aduanera o de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la Entidad.
Así, este Despacho reconsiderará oficiosamente el Oficio No. 000365 – interno 116 del 23 de enero de 2023, expedido por la Subdirección de Normativa y Doctrina, en el cual se concluyó:
“(…) los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios no hacen parte de los medios de pago expresamente permitidos por el artículo 771-5 del Estatuto Tributario para efectos del reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, ya que no corresponden a ninguno de los listados por esta disposición (en particular los depósitos en cuentas bancarias)”.
Lo anterior, atendiendo las siguientes consideraciones:
1. El artículo 771-5 fue adicionado al Estatuto Tributario mediante el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, como una de las medidas tributarias tendientes a facilitar las condiciones de formalización. Al respecto, en la Exposición de Motivos de la mencionada Ley (Gaceta del Congreso 779 de 2010) se indicó:
“5. Disposiciones tributarias tendientes a la formalización
(…) los artículos comprendidos en el Capítulo I del Título III del Proyecto de ley 57 de 2010 Cámara, se considera conveniente tratarlos en una ley como la que acá se propone, puesto que se trata de medidas de administración tributaria para facilitar las condiciones de formalización.
(…)
(…) todas estas consideraciones son aplicables a esta propuesta que se le presenta al honorable Congreso de la República, puesto que apuntan a generar condiciones favorables para los contribuyentes y para la administración en cuanto a la observancia y control de sus obligaciones.
El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.
Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento.
La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente.” (subrayado fuera de texto).
Es importante tener en cuenta que, cuando se recurre a la interpretación teleológica de las normas, deberá observarse el texto en su integridad para dilucidar el sentido y la intención genuina pretendida por la ley.
Así, se encuentra que la adición del artículo 771-5 al Estatuto Tributario obedeció a un claro propósito de propender por la formalización de los pagos efectuados por los contribuyentes y el control sobre las operaciones de los contribuyentes. Para estos efectos, se limitó el reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para que, de manera progresiva, la mayor cantidad de los pagos se realizaran a través del sistema financiero.
2. Por su parte, la Corte Constitucional en diferentes pronunciamientos ha interpretado y señalado la finalidad del artículo 771-5 del Estatuto Tributario, así:
Sentencia C-249 de 2013:
“34. Otra razón para juzgar que la norma acusada se ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto, como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía. Esta bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363). Y no solo el Congreso de la República considera que esta medida es eficaz para materializar esos propósitos. Esta Corte también ha reconocido que la bancarización es una herramienta adecuada para el efecto en la sentencia C-989 de 2004, al declarar exequible una norma legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devolución de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de crédito o débito. Y estudios tributarios autorizados en América Latina señalan igualmente que el uso de medios de pago bancarios para la tributación fomenta la eficacia en el recaudo y, con ello, la eficiencia del sistema fiscal.
(…)
39. Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP art. 363). La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El reproche por supuesto desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por consiguiente, la Corte Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo.” (subrayado y negrilla fuera de texto).
Sentencia C-264 de 2013:
“4.5.3.2. El artículo en comento obedece de manera explícita a cuatro motivos: generar mecanismos de control efectivos, incentivar el uso de transacciones financieras, dar condiciones para formalizar las empresas, y propender por la eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente. El primer motivo podría entenderse también, como lo hace el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en su intervención, en una doble dimensión: asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y combatir los fenómenos de la evasión y la elusión tributaria. En cuanto a los motivos implícitos, como lo pone de presente este interviniente, podría considerarse el de combatir el lavado de activos”. (subrayado y negrilla fuera de texto).
Sentencia C-932 de 2014:
“(…) La gran consecuencia de la disposición en estudio es que resta efectos fiscales a los pagos realizados en efectivo. Por ello, debe aclararse que la disposición acusada no tiene otros efectos que los fiscales; en este sentido, tal y como manifiesta el inciso tercero de este artículo, el pago en efectivo mantiene el efecto liberatorio en materia de obligaciones. Simplemente, los pagos realizados por este medio no podrán ser descontados en el mismo porcentaje que los realizados a través del sistema financiero.
Esta es una de las medidas que se instauró en la reforma tributaria aprobada en el año 2010, con el propósito de brindar herramientas que facilitaran un aumento en el nivel de recaudo, aumentar el grado de transparencia del sistema tributario, facilitar la persecución de quienes evadan impuestos y ser un instrumento en la lucha en contra del lavado de activos.” (subrayado y negrilla fuera de texto)
Sentencia C-431 de 2020:
“(…) El principio de equidad tributaria (Cargo No. 2) – La diferencia de trato en el sistema tributario respecto de operaciones bancarizadas, está en la base del régimen de deducciones y es común a todo el Estatuto Tributario: Pese a que la disposición demandada establece una diferencia de trato, no puede considerarse que tiene la entidad de modificar el sistema tributario en su conjunto. Por el contrario, como así ha sido estudiado por la Corte, este tipo de disposiciones se han venido implementado de manera progresiva, para canalizar las operaciones a través del sistema financiero y, con ello, un mayor control y transparencia sobre las operaciones que dan lugar a las deducciones y evitar, entre otros, conductas como el lavado de activos. Por tanto, el artículo 307 (parcial) demandado de la Ley 1819 de 2016 refleja una continuidad de una política consistente que ha venido desarrollando el Legisladorque, además, como se señaló en las sentencias C-249 de 2013, C-264 de 2013 y C-932 de 2014, cumple unas finalidades legítimas. El reconocimiento fiscal como costos, deducciones e impuestos descontables de los pagos efectuados por medio de ciertos medios de pago es un beneficio fiscal, que atiende a la libertad de configuración del Legislador. De esto se sigue, además que cualquier contribuyente puede decidir realizar operaciones a través de la banca, pudiendo con ello obtener mayores deducciones fiscales, respecto a costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables ya pagados, generando así una oportunidad para que los contribuyentes o responsables fiscales ajusten sus negocios, si así lo consideran, a la disposición acusada. Si bien, podría considerarse que acudir al sistema financiero puede significar costos para el contribuyente, la medida que se adopta con la norma demandada resulta compensatoria, en la medida que, dichos costos se subsanan a través de esta posibilidad de realizar mayores descuentos.
(…)
Juicio de igualdad (Cargo No. 1) – La diferencia de trato tiene una finalidad no prohibida por la Constitución y es idónea para alcanzar el fin propuesto de igualdad (Cargo No. 1) – La diferencia de trato tiene una finalidad no prohibida por la Constitución y es idónea para alcanzar el fin propuesto. En primer lugar, la disposición demandada tiene como objetivos garantizar (i) la eficiencia del sistema, al evitar fenómenos de evasión de tributos; (ii) dar transparencia al sistema; (iii) evitar las operaciones de lavado de activos; y (iv) generar una compensación con el mayor descuento, frente al potencial mayor costo en el que incurre el contribuyente al escoger la alternativa de bancarización. Dichas finalidades no se encuentran prohibidas por la Constitución. Asimismo, la disposición demandada se enmarca en procedimientos propios de deducciones de impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene una amplia potestad de configuración.” (subrayado y negrilla fuera de texto).
3. Así mismo, debe tenerse en cuenta que la disposición analizada ha sido objeto de modificaciones y adiciones posteriores como, por ejemplo, la modificación y adición de algunos de sus parágrafos por medio de la Ley 1819 de 2016.
Sobre el particular, en la Exposición de Motivos de la Ley 1819 de 2016 se señala:
“3. PAGOS EN EFECTIVO
3.1 JUSTIFICACIÓN
El Gobierno Nacional ha evidenciado que las transacciones realizadas en efectivo resultan ser de difícil seguimiento. En contraste, el uso de los canales bancarios para efectos de los pagos que realicen los contribuyentes o responsables, dejan un registro que permite una mayor trazabilidad lo cual facilita el control de los ingresos, costos, deducciones e impuestos descontables.
Por esta razón se ha buscado la implementación de mecanismos de control a través del uso de los canales bancarios, que aseguren mayor transparencia en las transacciones, eviten la evasión y el fraude, mejoren el recaudo y promuevan la eficiencia del sistema tributario (principio consagrado en el artículo 363 de la Constitución Política).” (subrayado y negrilla fuera de texto).
Lo anterior permite dilucidar que el artículo 771-5 del Estatuto Tributario debe ser interpretado de acuerdo con su finalidad principal; es decir, desestimular el uso del efectivo prefiriendo aquellos medios de pago que empleen el sistema financiero que permitan lograr una mayor trazabilidad de las transacciones para lograr que el sistema tributario sea más eficiente.
4. Ahora bien, es importante señalar que los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios constituyen operaciones autorizadas de desarrollo reciente, las cuales fueron adicionadas al régimen financiero por medio del Decreto 222 de 2020 “Por el cual se modifica el Decreto 2555 de 2010 en lo relacionado con los corresponsales, las cuentas de ahorro electrónicas, los depósitos electrónicos, el crédito de bajo monto”, el cual señala en su parte motiva:
“Que la inclusión financiera es determinante para el desarrollo económico del país, ya que cuando la población accede y usa productos y servicios financieros formales aumenta su capacidad de ahorro y de consumo, su potencial de inversión y adquiere mecanismos de protección frente a riesgos, aumentando sus oportunidades económicas y mejorando su bienestar.
(…)
Que las cuentas de ahorro electrónicas y los depósitos electrónicos con trámite de apertura simplificado han permitido a la población realizar pagos y transacciones de forma segura y construir historiales de información que permitan a la población transitar a otros productos financieros como el crédito y así aumentar la inclusión financiera”.
Es así como, mediante el Decreto 222 de 2020, se sustituye el Título 15 del Decreto 2555 de 2010 y en sus Capítulos 1 y 2 se reglamentan los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, respectivamente, de lo cual se destaca:
i. Constituyen operaciones autorizadas para los establecimientos de crédito, las sociedades especializadas en depósitos y pagos electrónicos (SEDPE) y las cooperativas facultadas para desarrollar la actividad financiera (artículos 2.1.15.1.1. y 2.1.15.2.1. del Decreto 2555 de 2010).
ii. Corresponden a depósitos a la vista. En el caso de los depósitos de bajo monto a nombre de personas naturales (artículo 2.1.15.1.2. ibidem) y en el caso de los depósitos ordinarios, a nombre de personas naturales y personas jurídicas (artículo 2.1.15.2.2. ibidem).
iii. La Superintendencia Financiera y la Superintendencia de Economía Solidaria son las entidades autorizadas para establecer las condiciones y los trámites especiales para la administración y el manejo de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios (artículos 2.1.15.1.4. y 2.1.15.2.3. ibidem).
Así mismo, se observa que los depósitos electrónicos, como lo son los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, han sido reconocidos expresamente como medios de pago de los sistemas de bajo valor por el régimen financiero, el cual señala en el artículo 2.17.1.1.1. del Decreto 2555 de 2010:
“13. Medio de pago: Producto de depósito, tal como cuenta de ahorros, cuenta corriente o depósito electrónico, o cupos de crédito con cargo al cual se ejecutan las órdenes de pago o transferencia de fondos”.
Teniendo en cuenta lo anterior, este Despacho considera que para cumplir la finalidad del artículo 771-5 del Estatuto Tributario es imperativo considerar la evolución de las operaciones; es decir, reconocer la modernización y simplificación de las transacciones financieras a lo largo de los años.
Así, toda vez que los medios de pago en cuestión (depósitos de bajo monto y depósitos ordinarios) tienen una naturaleza transaccional (i.e. destinados para efectuar giros, transferencias y pagos) y que surgieron para lograr una mayor inclusión financiera y fomentar la formalización, este Despacho encuentra que los pagos efectuados a través de estos medios cumplen con la finalidad perseguida por el artículo 771-5 del Estatuto Tributario. Esto, en razón a que, al ser medios de pago diferentes al efectivo, que implican un contrato de depósito con entidades sujetas a vigilancia y que se encuentran debidamente regulados por el régimen financiero, se garantiza la trazabilidad, transparencia, control y eficiencia que propende la disposición.
En ese orden de ideas y atendiendo lo establecido por el artículo 26 Código Civil -el cual dispone que “los jueces y los funcionarios públicos, en la aplicación de las leyes a los casos particulares (…) las interpretan por vía de doctrina, en busca de su verdadero sentido (…)” (subrayado fuera de texto)- así como el artículo 30 ibidem -el cual establece la interpretación extensiva de la ley indicando que “lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes” (subrayado fuera de texto)- este Despacho considera que los pagos que se efectúen a través de los depósitos de bajo monto y los depósitos ordinarios, tanto los ofrecidos por las Sociedades Especializadas en Depósitos y Pagos Electrónicos (SEDPE) como por los establecimientos de crédito, están sujetos al reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables de que trata el artículo 771-5 del Estatuto Tributario.
Así, de acuerdo con lo expuesto, se reconsidera el Oficio No. 000365 – interno 116 del 23 de enero de 2023.
Finalmente, se manifiesta que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad”-“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
GUSTAVO ALFREDO PERALTA FIGUEREDO
Director de Gestión Jurídica
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Bogotá, D.C.
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